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actividad comprobadora o de investigación. Por ello, si ya manteníamos para el caso de la verificación de datos que no podía excluirse la preclusividad sin más, menos en estos caso. Encontramos poco sentido al hecho de que el resultado de las comprobaciones limitadas, ya sean de Gestión o Inspección, deban respetar este principio de no volver sobre lo comprobado y ello no se aplique para el pro- cedimiento de Inspección, y aún menos que ello sea determinado por una dis- posición reglamentaria. Por tanto, mientras nuestros Tribunales se pronuncian al respecto, en tanto medie una facultad de comprobación e investigación, que por otra parte es la natural a las labores que realiza la Inspección, por aplica- ción del principio de igualdad y de seguridad jurídica lo ya comprobado tendrá efectos preclusivos. Creemos que este artículo debiera ser reformado puesto que de tener sentido esa libre modificabilidad, sería cuando se realizasen meras funciones de lo que hemos llamado cotejo, y ello se hace a través de un proce- dimiento que ni siquiera está previsto inicialmente para Inspección, como es el de verificación de datos, por lo que no puede atribuirse los citados efectos. Es cierto que por el principio de consunción, lo más incluye lo menos y por tanto podrían realizar estas actividades, pero no creemos que sea esa su función. A nuestro juicio, un precepto de estas características nos hace volver a aquella idea de la liquidación provisional libremente modificable que tras la doctrina, jurisprudencia y la LGT de 2003, ya no es de aplicación en nuestro sistema y creará más de un conflicto ante los tribunales295.
Como se ha puesto de manifiesto la aplicación del artículo 140 puede conllevar algunas situaciones de conflicto que deberán ser resueltas por nues- tros Tribunales, si no media alguna de las reformas propuestas para paliar el problema, aún así hemos de reconocer que esta regulación supone un gran avance para las garantías de los administrados296.
Por último antes de concluir este epígrafe e indirectamente relacionado con esta cuestión de lo efectos, creemos que se ha perdido la oportunidad en
295 No en vano algún sector doctrinal afirma que si bien lo “ya regularizado mediante una liquidación provisional no podrá ser objeto de una nueva liquidación administrativa posterior”, las reguladas en los apartados del 190. 2 y 3 RGAT son las excepciones ya que “las circunstancias que determinan el carácter provisional de la liquidación en estos supuestos hacen necesario permitir una revisión posterior de dicha liquidación”. ALCALÁ SACRISTÁN, C. (dir). Manual de aplicación de los tributos. IEF. Escuela de la Hacienda Pública. Madrid. 2008. Pág. 1033.
296 “... el procedimiento de comprobación limitada, per se, no puede ofrecer seguridad jurídica absoluta. El hecho de que las actuaciones realizadas se lleven a cabo con una evidente limitación de medios hace posible que concurran las circunstancias a que acabamos de referirnos: que se descubran nuevos hechos o circunstancias como resultado de nuevas actuaciones. De la lectura de tal precepto ¿podemos deducir que la excepción permite nuevas actuaciones, en el uso de facultades diferentes, sobre una misma obligación o elemento ya comprobado, siquiera sea limitadamente? ¿Cuál es entonces la virtualidad del mismo? A nuestro juicio todavía bastante, pues si bien es cierto que no impide una nueva comprobación sobre unos mismos elementos de la obligación tributaria, sino volver a realizarla en ejercicio de las mismas facultades, se limitan los posibles cambios de criterio en la apreciación de unos hechos ya comprobados. Por lo mismo ha supuesto un avance importante en la medida en que supone el respeto a la comprobación ya realizada por un órganos diferente”. GARCÍA-OVIES SARANDESES, I. en CAPIT. VI “Procedimiento de Inspección” en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley..., op.cit. Pág. 526.